Corte di Cassazione n° 11736/2011 – ruolo esattoriale costituisce titolo per la riscossione- 27.05.2011

                                                                       CORTE DI CASSAZIONE 

                                                          SENTENZA N° 11736 DEL 27 MAGGIO 2011

                                                                                    FATTO

1. Con sentenza n. 57/6/05, depositata il 3.6.05, la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna accoglieva l’appello proposto dal Fallimento (…) s.r.l. avverso la decisione dalla Commissione Tributaria Provinciale di …….., con la quale era stato rigettato il ricorso proposto dal contribuente nei confronti della cartella esattoriale, emessa per maggiore imposta, interessi e sanzioni in materia di IVA, per l’anno 1995, a seguito di iscrizione dell’imposta nel ruolo straordinario, di cui alla dell’art. 11, co. 3 del d.P.R. n. 602/73.2. Il giudice di appello riteneva che l’iscrizione dell’imposta, nel ruolo suindicato – dovuta al fallimento della società contribuente, ed al conseguente fondato pericolo per la riscossione – non fosse ammissibile in materia di IVA, atteso che l’art. 2 del d.lgs. n. 193/01, che aveva reso possibile tale iscrizione anche per le imposte indirette, era operante solo per i ruoli posti in essere successivamente al 9.6.01, laddove, nella specie, i ruoli risultavano formati in data 18.4.01.3. Per la cassazione della sentenza n. 57/6/05, hanno proposto ricorso il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate, articolando due motivi, ai quali l’intimato ha replicato con controricorso.  

                                                                                  DIRITTO

1. In via pregiudiziale, rileva la Corte che il ricorso proposte dal Ministero dell’Economia e delle Finanze dove essere dichiarato inammissibile, per difetto di legittimazione attiva dell’amministrazione ricorrente. Ed invero, va osservato che, qualora – come nel caso di specie – al giudizio di appello abbia partecipato solo l’Agenzia delle Entrate – succeduta a titolo particolare nel diritto controverso al Ministero delle Finanze nel giudizio di primo grado, ossia in epoca successiva all’1.1.01, data nella quale le Agenzie sono divenute operative in forza del d.lgs. n. 300/99 – e il contribuente abbia accettato il contraddittorio nei confronti del solo nuovo soggetto processuale, o addirittura, come nel caso di specie, abbia instaurato il contraddittorio solo nei confronti di quest’ultimo – deve ritenersi verificata, ancorché per implicito, l’estromissione del Ministero delle Finanze dal giudizio.Ne consegue che l’unico soggetto legittimato a proporre ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è l’Agenzia delle Entrate; per cui il ricorso proposto dal Ministero deve essere dichiarato inammissibile per difetto di legittimazione attiva (cfr., tra le tante, Cass. 24245/04, 6591/08).
2. Premesso quanto precede, e passando all’esame dei motivi di ricorso proposti dall’Agenzia delle Entrate, osserva la Corte che, con la prima delle censure mosse all’impugnata sentenza, l’Ufficio deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., 19 del d.lgs. n. 46/99, 2, co. 1, lett. a) del d.lgs. n. 193/01, 15 bis e 25 del d.P.R. n. 602/73.
2.1. Rileva, invero, l’amministrazione ricorrente che la CTR dell’Emilia Romagna avrebbe del tutto erroneamente ritenuto inapplicabile alla pretesa tributaria azionata, nella specie, nei confronti del Fallimento (…) s.r.l. – a seguito di rettifica della dichiarazione IVA da questi presentata – la disposizione di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 193/01, che ha esteso anche alle imposte indirette la possibilità dell’iscrizione della maggiore; imposta liquidata dall’Ufficio (oltre interessi e sanzioni) nel ruolo straordinario di cui all’art. 11, co. 3 del d.P.R. n. 602/73, nell’originaria formulazione dell’art. 15 bis del d.P.R. n. 602/73 prevista solo per le imposte sui redditi.A tale erroneo convincimento il giudice di appello sarebbe infatti pervenuto, a parere dell’Agenzia, sulla base della considerazione che i ruoli erano stati formati, nel caso di specie, in data 18.4.01, ossia in epoca precedente l’entrata in vigore del d.lgs. n. 193/01, avvenuta il 9.6.01. E tuttavia, il giudice di appello, a parere della ricorrente, avrebbe, in tal modo, del tutto omesso di considerare il dato – pacificamente risultante dagli alti di causa, e pertanto violando altresì il disposto degli artt. 115 e 116 c.p.c. – che la notifica della cartella esattoriale, con la quale era stata portata a conoscenza del contribuente l’avvenuta iscrizione a ruolo della maggiore imposta per l’anno 1995, era stata effettuata al Fallimento (…) s.r.l. in data 11.6.01, ossia in data successiva a quella (9.6.01) di entrata in vigore del predetto d.lgs. n. 193/01. A tal riguardo – sempre ad avviso dell’Agenzia – andrebbe tenuto conto, invero, del fatto che il momento determinante per l’instaurazione del rapporto giuridico di riscossione tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria sarebbe – non già quello della formazione del ruolo, come erroneamente ritenuto dalla CTR – bensì, ai sensi dell’art. 25 del d.P.R. n. 602/73, quello della notifica della cartella esattoriale, con la quale la pretesa tributaria contenuta nel ruolo viene esternata e resa conoscibile al contribuente.
2.2. Tali deduzioni dell’amministrazione finanziaria – a giudizio della Corte – si palesano, peraltro, totalmente infondate e devono, pertanto, essere disattese.2.2.1. Va osservato, infatti, che – in forza dei combinato disposto degli artt. 11, co. 3 e 15 bis del d.P.R. n. 602/73 – il ruolo straordinario consente alla amministrazione finanziaria l’anticipata e totale riscossione delle maggiori imposte accertate, in deroga alle disposizioni (artt. 15 d.P.R. n. 602/73 e 68 del d.lgs. n. 546/92) che regolano l’iscrizione provvisoria in pendenza del processo tributario. L’emissione di tale tipo di ruolo è, tuttavia, subordinata, ai sensi del co. 3 dell’art. 11 del d.P.R. n. 602/73, alla sussistenza di un presupposto essenziale, costituito dalla sussistenza di un concrete e fondato pericolo per la riscossione dell’imposta, dovendo – in mancanza – l’amministrazione fare obbligatoriamente ricorso al ruolo ordinario, con le conseguenti limitazioni quantitative nell’iscrizione del tributo, in caso di accertamenti non ancora definitivi in conseguenza del ricorso prodotto dal contribuente.Premesso quanto precede, va – di poi – considerato che l’ambito di applicazione dell’art. 15 bis del d.P.R. n. 602/73 – che, in deroga al precedente art. 15 consente l’iscrizione nel ruolo straordinario dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni “per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, anche se non definitivo” – è stato, per un certo tempo, piuttosto ristretto, essendo l’applicazione della norma limitata alle sole imposte dirette. Ed infatti, l’art. 19 del d.lgs. n. 46/99 prevedeva che una serie di disposizioni del d.P.R. n. 602/73, tra queste specificamente ricompresa quella di cui all’art. 15 bis del d.P.R. n. 602/73, si applicassero “alle sole imposte sui redditi” e, quindi, non anche ai tributi di diversa natura e tipologia.Senonchè, la successiva disposizione dell’art. 2 del d.lgs. n. 193/01 ha, poi, espressamente statuito che “nell’art. 19, co. 1, concernente le disposizioni applicabili alle sole imposte sui redditi, le parole “15 bis (…)” sono soppresse”. Per il che – com’è evidente – la possibilità di iscrizione nei ruoli straordinari ex art. 11 del d.P.R. è venuta, di conseguenza, ad estendersi anche alle imposte indirette e, quindi, all’IVA. Tuttavia, poiché l’art. 4 delle disposizioni transitorie del d.lgs. n. 193/01 non prevede alcuna applicazione retroattiva del disposto del menzionato art. 2, se ne deve logicamente inferire, ad avviso della Corte, che l’iscrizione nei ruoli straordinari dei tributi diversi dalle imposte sui redditi sia consentita solo, ed esclusivamente, per i ruoli formati e resi esecutivi, successivamente alla data di entrata in vigore del d.lgs. n. 193/01 (9.6.01).
2.2.2. Premesso quanto precede in via di principio, rileva la Corte che, nel caso di specie, – come asserito nel ricorso dalla stessa Agenzia delle Entrate – l’iscrizione a ruolo nei confronti del Fallimento della (…) s.r.l. conseguiva alla notifica, in data 15.1.99, di un avviso di rettifica della dichiarazione IVA presentata (…) dalla società. Tale atto di accertamento veniva impugnato dalla curatela del fallimento con ricorso alla CTP di …….., ancora pendente al momento in cui veniva notificata al contribuente – in data 11.6.01 – la cartella esattoriale, oggetto di impugnativa in questa sede. E tuttavia, poiché la dichiarazione di fallimento dei contribuente integra il requisito del periculum in mora richiesto per l’iscrizione dell’imposta nel ruolo straordinario ex art. 11, co. 3 del d.P.R. n. 602/73, l’iscrizione a ruolo e la cartella recavano l’intera somma dovuta dalla società in base alla rettifica impugnata, ai sensi dell’art. 15 bis del d.P.R. n. 602/73.
Orbene, rileva la Corte che limitatamente a tale profilo (…) – per quanto concerne, cioè, il mero riscontro della sussistenza del presupposto oggettivo per l’applicabilità della disposizione da ultimo menzionata, costituito dal periculum in mora – non v’è dubbio che l’iscrizione del tributo nel ruolo speciale fosse consentita all’amministrazione, atteso che il fallimento del contribuente – come più volte affermato da questa Corte – è circostanza che integra di per sé il requisito del periculum in mora richiesto per l’iscrizione dell’imposta nel ruolo straordinario (v. Cass. 9180/01, 11508/01, 12887/07) . Non altrettanto è a dirsi, tuttavia, per quanto concerne l’applicabilità ratione temporis della menzionata norma dell’art. 15 bis del d.P.R. n. 602/73. Ed invero, è del tutto incontroverso tra le parti che, nel caso concreto, l’Agenzia delle Entrate ha formato il ruolo – per “a riscossione dell’IVA, oltre interessi e sanzioni – in data 18.4.01, ossia prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 193/01, avvenuta in data 9.6.01. Se ne deve necessariamente inferire – stante la vista irretroattività della norma (art. 2 de d.lgs. n. 193/01) abilitativa all’iscrizione anche delle imposte indirette nei ruoli straordinari – che l’amministrazione, come ha correttamente ritenuto il giudice di appello, difettava del potere di operare la riscossione della maggiore imposta dovuta dal contribuente, e degli oneri accessori, in base al ruolo straordinario ex art. 11 e 15 bis del d.P.R. n. 602/73.2.2.3. Né giova all’amministrazione dedurre che la notifica della cartella esattoriale – come è del tutto pacifico in causa – è avvenuta in data 11.6.01, ossia dopo l’entrata in vigore del d.lgs. n. 193/01. Deve, per vero, rilevarsi, al riguardo, che la suindicata disposizione dell’art. 2 del d.lgs. n 193/01 è finalizzata ad estendere alle imposte diverse da quella sui redditi l’ambito di applicazione del ruolo straordinario. Per cui – essendo di tutta evidenza che l’oggetto della disciplina in parola è inequivocabilmente costituito dalla formazione di tale tipo di ruolo, che la suddetta disposizione ha esteso oltre l’ambito applicativo prefigurato dalla normativa previgente – ne discende che del Lutto irrilevante deve ritenersi, ai fini dell’applicabilità della norma, la notifica della successiva cartella esattoriale. Non può, invero, neppure condividersi l’assunto dell’amministrazione, secondo la quale il momento determinante per l’instaurazione del rapporto giuridico di riscossione tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria sarebbe – non già quello della formazione del ruolo – bensì, ai sensi dell’art. 25 del d.P.R. n. 602/73, quello della notifica della cartella esattoriale.
Osserva, invero, la Corte che il ruolo, ancorché atto interno dell’amministrazione, costituisce lo strumento fondamentale della riscossione, poiché contiene l’indicazione del periodo di imposta cui l’iscrizione si riferisco, dell’imponibile, dei versamenti e dell’imposta effettiva mente dovuta, oltre che degli interessi e delle sanzioni pecuniarie eventualmente irrogabili al contribuente. L’iscrizione a ruolo della somma, che l’amministrazione reputa sia dovuta da quest’ultimo, costituisce, dunque, il valido e legittimo titolo per la riscossione dei tributo (Cass. 13173/00), laddove la cartella esattoriale notificata al debitore di imposta, una volta che il ruolo sia stato formato e consegnato al concessionario, reca l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo, nel termine previsto dalla legge (sessanta giorni dalla notificazione), con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà all’esecuzione forzata (art. 25, co. 2 del d.P.R. n. 602/73). Ne discende che l’obbligo di pagamento a carico del contribuente – contrariamente a quante asserito dalla ricorrente – viene ad esistenza già con la formazione del ruolo, atto prodromico all’esecuzione esattoriale. Per contro, la cartella di pagamento costituisce lo strumento mediante il quale la pretesa esattoriale viene portata a conoscenza del debitore di imposta. Sicché quest’ultimo, solo a seguito della notifica della cartella è posto nelle condizioni di impugnare, sia tale atto impositivo a valle, sia il titolo per la riscossione a monte, ossia il ruolo (ordinarie o straordinario), contenente l’enunciazione dell’obbligo tributario che il contribuente deve adempiere, pena il compimento degli atti esecutivi da parte dell’amministrazione. Stando così le cose, è di tutta evidenza, pertanto, che – contrariamente a quanto sostenuto, nel caso concreto dall’Agenzia delle Entrate – la cartella esattoriale, men che costituire l’atto che dà vita al rapporto obbligatorio tra amministrazione e contribuente, integra, piuttosto, l’unico valido veicolo per impugnare – anche l’iscrizione a ruolo – costituente, come detto, il titolo stesso della riscossione – per vizi suoi propri (cfr. Cass. 1630/09).Per tutte le ragioni esposte, pertanto, il motivo di gravame in esame non può che essere disatteso.3. La seconda delle censure, mosse dall’Agenzia delle Entrate all’impugnata sentenza, concerne la pretesa violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 115 e 116 c.p.c, 68, co. 1, lett. a) del d.lgs. n. 546/92 e 19, co. 1 del d.lgs. n. 472/97, in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c.
3.1. Deduce, infatti, l’Ufficio che la CTR avrebbe altresì omesso di considerare – in violazione del disposto degli artt. 115 e 116 c.p.c. – il fatto, dedotto dall’amministrazione appellata nell’atto di costituzione in appello – trascritto, in parte qua, nel ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità (p. 3) – e non contestato dall’appellante, secondo cui la sentenza emessa dalla CTP, sul ricorso proposto dal contribuente avverso l’avviso di rettifica IVA – atto a monte dell’iscrizione a ruolo contestata in questa sede – era stata integralmente sfavorevole a quest’ultimo.Ne sarebbe derivata, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, la mancata applicazione del disposto dell’art. 68 del d.lgs. n. 546/92, a tenore del quale, dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che respinge il ricorso, l’Ufficio può iscrivere a ruolo i due terzi del le maggiori somme dovute dal contribuente.Per il che, a parere della ricorrente, la CTR dell’Emilia Romagna avrebbe dovuto, nel caso concreto, ritenere l’iscrizione nel ruolo straordinario legittima quantomeno per i due terzi, anziché annullarla integralmente. Sicché si configurerebbe nella specie, secondo l’Agenzia delle Entrate, il vizio di ultrapetizione, essendosi la CTR, in buona sostanza, pronunciata al di là del thema decidendum concordemente delimitato dalle parti in causa.
3.2. La censura in esame, ad avviso della Corte, si palesa del tutto inammissibile, per violazione dei ed. principio di autosufficienza, più volte enunciato da questa Corte anche in epoca precedente l’entrata in vigore del d.lgs. n. 43/06, con il quale è stato introdotto un nuovo n. 6 al co. 1 dell’art. 366 c.p.c., a tenore del quale il ricorso – oltre alle altre indicazioni specificate dalla norma – deve contenere, a pena di inammissibilità, “la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda”.
3.2.1. Ed invero, il rispetto del menzionato principio di autosufficienza – posto a presidio della corretta delimitazione del thema decidendum del giudizio di cassazione – postula che il ricorso contenga in sé tutti gli elementi necessari per individuare le ragioni poste a fondamento della richiesta di annullamento della sentenza impugnata, e per valutare la fondatezza di tali ragioni, di modo che il giudice di legittimità possa avere, senza dover ricorre ad altri atti, compresa la sentenza impugnata, una chiara e completa visione dell’oggetto dell’impugnazione, dello svolgimento del processo (art. 366 n. 3 c.p.c.) e della posizione in esso assunta dalle parti (cfr., tra le tante, Cass. 6023/09, 15952/C7, 7392/04). Con specifico riferimento all’indicazione degli atti processuali e dei documenti, va, di poi, precisato che tale indicazione – in ossequio al principio suesposto – deve concretarsi nella trascrizione integrale dell’atto, o del documento, quanto meno nei suoi passaggi essenziali e controversi. Tale trascrizione è, invero, indispensabile al fine di consentire alla Corte di formulare, sulla base dello stesso ricorso, e senza attingere ad altri atti, il giudizio di fondatezza, o meno, delle censuro mosse dal ricorrente alla decisione impugnata (cfr., in tal senso, ex plurimis, Cass.S.U. 23019/07, Cass. 1465/09, 5043/09 1952/09).
3.2.2. Quanto all’ambito di applicazione di tale principi, deve ritenersi, poi, ormai consolidato l’indirizzo di questa Corte nel senso che il ed. principio di autosufficienza sia applicabile anche nei casi in cui il ricorso sia stato proposto – come nel caso concreto – per errores in procedendo, ipotesi nelle quali la Suprema Corte è anche giudice del fatto, ed ha il potere-dovere di controllare gli atti di causa. E’, per vero, necessario, anche in tal caso, che la denuncia del vizio processuale sia enunciata con l’indicazione degli specifici atti e dei singoli passaggi dello sviluppo processuale, nei quali sarebbe stato commesso l’errore di applicazione della norma sul processo, di cui si denunci la violazione; sì che la Corte sia posta in condizione di procedere ad un controllo mirato sugli atti processuali, in funzione di quella verifica e della valutazione della decisività della questione (cfr., tra le tante, Cass. 6225/05, 17524/03, 6055/03, 15700/02).
3.2.3. Ebbene, nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate non ha neppure allegato – né tantomeno trascritto compiutamente, sul punto, i relativi atti – che il fallimento, nei motivi di appello avverso la decisione di prime cure, avesse chiesto la declaratoria di illegittimità dell’iscrizione a ruolo, limitatamente al terzo delle maggiori somme dovute, in applicazione dell’art. 68, co. 1 del d.lgs. n. 546/92. E neppure l’amministrazione ricorrente – al di là della mera menzione della decisione di primo grado, sfavorevole per il contribuente in ordine all’avviso di accertamento IVA, a monte dell’iscrizione a ruolo, contenuta in apertura della comparsa di costituzione in appello (p. 3 del ricorso) – ha in alcun modo allegato di avere riproposto, ai sensi dell’art. 56 del d.lgs. n. 546/92, al giudice di appello – per essere stata, in ipotesi, ritenuta assorbita dal giudice di prima istanza – la questione della legittimità, ex art. 68 del citato decreto, dell’iscrizione a ruolo per i due terzi della maggiore imposta dovuta dal contribuente. E tuttavia, è solo a seguito della proposizione di uno specifico motivo di ricorso ex art. 53 del d.lgs. n. 546/92, da parte dell’appellante soccombente in prime cure o della riproposizione ex art. 56 del medesimo decreto, da parte dell’appellato vincitore in primo grado, di domande o eccezioni non accolte dal primo giudice perché ritenute assorbite, che viene a radicarsi nel giudice di appello il dovere di pronunciarsi su tali questioni, e nei limiti segnati – non essendo il giudizio di appello un novum iudicium, ma un gravame a cognizione vincolata – dall’iniziativa processuale delle parti (cfr., Cass.S.U. 16/00, S.U. 28498/05). Ne consegue che, nel caso concreto, non avendo la ricorrente neppure allegato l’avvenuta proposizione della questione relativa all’illegittimità parziale, e non totale, dell’iscrizione a ruolo, nei rispettivi scritti difensivi delle parti nel giudizio di secondo grado, deve ritenersi precluso alla Corte il riscontro della fondatezza, o meno, nel merito della censura relativa alla pretesa ultrapetizione della sentenza di appello.
4. Per tutte le ragioni suesposte, pertanto, il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate deve essere rigettato.
5. Concorrono giusti motivi, attesa la peculiarità e complessità delle questioni, giuridiche trattate, per dichiarare interamente compensate fra le parti le spese dei presente giudizio.  

                                                                                    PQM  

Dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze; rigetta il ricorso dell’Agenzia delle Entrate; dichiara interamente compensate fra le parti le spese del presente giudizio.